Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Трансформационные корректировки по участку «Резервы»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Формирование резервирования по УО, изменение его величины, загашение резервных сумм, иные операции отображаются в бухгалтерии стандартными контировками. Для каждого вида обязательств используется отдельный субсчет.
Резервирование по условным обязательствам в бухучете
| Ключевые примеры контировок | Характеристика |
| ДТ 20 (Основное производство), КТ 96 (Резервирование будущих трат) | Образование резервирования |
| ДТ 96, КТ 91 (Иные доходы и траты) | Снижение резервной суммы по итогам инвентаризации |
| ДТ 96, КТ 23 (Дополнительные производства) | Загашение резервных сумм по мере осуществления трат |
| ДТ 96, КТ 76 (Расплаты с прочими кредиторами и дебиторами) | Штраф за нарушение условий поставки, вынесенный судом |
Для корректного применения МСФО (IAS) 37 нужно понять 9 ключевых терминов:
- Оценочное обязательство не имеет определенного срока исполнения или определенной денежной величины. То есть в отличие от кредиторской задолженности этот вид обязательства не подтвержден документами.
- Обязательство – существующая обязанность организации, появившаяся из прошлых/обязывающих событий, урегулировка которой ожидаемо потребует выхода из фирмы ресурсов, включающих экономические прибыли.
- Обязывающее событие, произошедшее в прошлом и создавшее юридическое или продиктованное бизнес-практикой обязательство, в результате чего у фирмы нет реалистичной альтернативы кроме его исполнения, то есть оттока ресурсов, имеющих в составе экономические выгоды, для его закрытия.
- Юридическое обязательство возникает из договора, закона или других правовых правил.
-
Обязательство, обусловленное деловой практикой*, является результатом действий фирмы, когда:
- В рамках практики, публичной корпоративной политики или четкого, недавнего заявления, она показала другим сторонам, что подтверждает принятие на себя определенных обязательств;
- Что послужило причиной появления у других сторон ожиданий их исполнения.
*Наиболее распространенный вид такого обязательства – это многим знакомые заявления «Если вы найдете этот товар дешевле, мы вернем вам разницу», «Мы бесплатно произведем диагностику приобретенной у нас техники».
-
Условное обязательство трактуется как потенциальная обязанность:
- Возникающее из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью подконтрольно фирме;
- Не факт, что его урегулировка потребует выбытия ресурсов, содержащих экономические профиты (например, бесплатные публичные извинения);
- Его величина не может быть оценена с необходимой степенью надежности. Последнее случается редко. В отношении же оценок стандарт действует весьма логично: нельзя оценить – нельзя признать.
- Условный актив или вероятный, возникающий из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью контролируется фирмой.
- Обременительный договор, неизбежные затраты на исполнение обязанностей по которому превышают предвидимые от этого экономические прибыли.
-
Реструктуризация – процесс, полностью подконтрольный и спланированный управленцами, значительно изменяющий:
- Объем деятельности;
- Правила ее ведения.
Будущие операционные убытки
Не должны признаваться как оценочные обязательства поскольку:
- Не являются неизбежными;
- Не являются следствием прошлых событий.
В 2015 году некоторые компании, составляющие управленческую отчетность по стандартам МСФО, создавали так называемые «оценочные обязательства под валютные риски» под имеющиеся кредиты в иностранной валюте. Однако эти начисления не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как:
- По экономическому смыслу – эти «валютные резервы» были попыткой заранее переоценить уже действующие обязательства и возможные оттоки экономических ресурсов в связи с новыми экономическими условиями. Эта ситуация попадает скорее под действие стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые активы»;
- Логика МСФО предполагает, что финансовая отчетность демонстрирует стоимость активов и обязательств на отчетную дату, а не их будущую стоимость.
Оценка резервов при первоначальном признании
В целом оба нормативных документа дают одинаковое определение величины первоначальной оценки резерва:
- Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства (п. 36 МСФО (IAS) 37).
- Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Характеристика счета 96 и отражение в балансе
Счет 96 бухгалтерского учета — это пассивный синтетический счет, входящий в раздел VIII «Финансовые результаты» Плана счетов. Пассивный счет может иметь только кредитовое сальдо. То есть бухгалтер, создавая резерв будущих расходов, вносит эту сумму в кредит счета 96 в корреспонденции со счетами затрат. Списание резерва бухгалтер отражает по дебету счета 96. Таким образом, списать из резерва больше, чем туда было внесено, нельзя, именно поэтому счет имеет кредитовое сальдо. Полная корреспонденция счетов указана в Инструкции по применению Плана счетов.
Аналитический учет по счету 96 — Резервы предстоящих расходов ведется по каждому созданному резерву. Для этих целей можно открывать субсчета. Например:
- 96.01.1 «Резерв на выплату отпускных работникам»;
- 96.01.2 «Резерв на выплату страховых взносов»;
- 96.02 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»;
- 96.03 «Прочие резервы» и т. д.
Резервы создаются ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Периодичность следует утвердить в учетной политике. Бухгалтер создает резерв последней датой отчетного периода на следующий отчетный период.
Перед этим обязательно проводится сверка сальдо счета 96 с зарезервированными суммами, с данными смет и расчетов и при необходимости корректируется.
Обычно имеющий ненулевое сальдо на конец года счет 96 в балансе отражается в пассиве по строке 1540 «Оценочные обязательства».
Под какие обязательства формировать
Государственные учреждения формируют резервы на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в соответствии с п. 302.1, введенным в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета от 01.12.2010 №157н Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 №89н для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм.
Как следует из письма Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами» резервы формируются в целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах публично-правового образования (государственного (муниципального) учреждения) по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций.
Резервы могут быть сформированы под обязательства, возникающие, во-первых, вследствие совершения сделки (заключения договора) события, операции, которые оказывают влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств:
- по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время или представлению компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника учреждения;
- по предстоящей оплате по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
- по иным аналогичным предстоящим оплатам.
Раскрытие в отчетности
Информация об условном активе должна раскрывается в том случае, когда представляется достаточно вероятным приток экономических выгод. При этом следует дать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, привести расчетную оценку их финансового влияния на отчетные показатели, определенные согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке соответствующих доходов. Данные об условных активах, согласно Стандарту, должны быть представлены с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения), а также будущих событий, которые могут повлиять на величину дохода.
Приведем примеры, которые даются в методических разработках Совета по МСФО.
Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Так, например, в России порядок отражения в учете и представления в отчетности организаций условных фактов хозяйственной жизни определяется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным — это очередной шаг в развитии учетной методологии.
Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.
Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.
В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.
Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:
Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Резерв сомнительных долгов теперь обязательный
(!) Раньше Положение N 34н лишь устанавливало право организаций создавать такой резерв. И формально каждая организация решала самостоятельно, делать это или нет. Хотя, по большому счету, обязательность создания такого резерва следует из требования осмотрительности (Пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Но теперь этот вопрос решен окончательно. И если у организации есть сомнительная дебиторская задолженность, то она обязана создать резерв сомнительных долгов (Пункт 70 Положения N 34н; пп. 16 п. 1 Приложения к Приказу N 186н).
(!) Изменено и само понятие сомнительной задолженности. Теперь таковой признается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности (этих четырех слов раньше не было) не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Как видите, теперь сомнительной можно признать и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. К примеру, если ваш должник пропал либо вы узнали, что другим своим кредиторам он не платит, то у вас есть основания для создания резерва по его даже непросроченным долгам.
Но действует и обратное правило. Если вы уверены, что просроченная задолженность будет погашена, то резерв по ней создавать не нужно.
(!) Теперь нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за «продукцию, товары, работы и услуги». А значит, мы можем создать резерв, например, по сомнительному долгу по возврату займа.
(!) Кроме того, исключено требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва. И это правильно. Выявил сомнительную дебиторку — сделал отчисления в резерв. При этом, безусловно, перед составлением годовой отчетности инвентаризация дебиторки нужна.
(!) В бухгалтерском балансе (как и раньше) резерв по сомнительным долгам отдельно показывать не нужно. Он корректирует стоимость самих сомнительных долгов. Как и иные оценочные резервы.
(!) Учтите, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, как и прежде, создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с отгрузкой товаров, работ или услуг, и лишь на основании проведенной инвентаризации. А значит, правила бухучета и правила налогового учета отличаются друг от друга. И как следствие — возможны разницы по ПБУ 18/02.
* * *
Как видим, перед составлением квартальной отчетности придется многое изучить и, может быть, даже исправить свой бухучет. Но и это еще далеко не все. Об остальных поправках — в следующей статье.
Методическая основа резервов предстоящих расходов
С 01.01.2020 учреждения бюджетной сферы применяют положения Стандарта «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. приказом Минфина России от 30.05.2018 № 124н (далее – Стандарт «Резервы»). Методические рекомендации по применению Стандарта доведены письмом Минфина России от 05.08.2019 № 02-07-07/58716.
Стандарт «Резервы» применяется при формировании следующих видов резервов:
- резерва по претензиям, искам;
- резерва по реструктуризации;
- резерва по гарантийному ремонту;
- резерва по убыточным договорным обязательствам;
- резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.
Отношения, по которым Стандарт не применяется, указаны в п. 4 Стандарта «Резервы».
В частности, Стандарт не применяется в отношении резервов под снижение стоимости материальных запасов, резервов по сомнительным долгам, резервов по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время и иных резервов, формирование и ведение которых регулируются другими нормативными правовыми актами.
Например, резерв под снижение стоимости материальных запасов регулируется положениями Стандарта «Запасы», утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.
Резерв по сомнительным долгам регулируется положениями Стандарта «Доходы», утв. приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н. Резерв по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время до утверждения и применения Стандарта «Выплаты персоналу» регулируется Инструкцией, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н).
Кроме того, перечень резервов предстоящих расходов является открытым. В связи с этим выделяют общие критерии признания резервов (п. 9 Стандарта «Резервы»):
- У субъекта учета имеется обязанность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни.
- Для исполнения обязанности потребуется выбытие активов.
- Размер обязанности может быть обоснованно оценен, и подтвержден расчетно или документально.
- Момент предъявления требования об исполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.
Пример составления проводок по счету 96
Таблица 1. Расчет резерва на оплату предстоящих отпусков
| Должность | Количество дней неиспользованного отпуска | Среднедневной заработок | Сумма отпускных на дату периода (гр.2 * гр.3) | Ставка страховых взносов в % | Сумма страховых взносов на отпускные (гр.4 * гр.5 %) | Общая сумма резерва (гр.4 + гр.6) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Юрист | 6,66 | 500,10 | 3 330,67 | 30 | 999,20 | 4 329,87 |
| Бухгалтер | 16,65 | 434,20 | 7 229,43 | 30 | 2 168,83 | 9 398,26 |
| Инженер | 23,31 | 651,32 | 15 182,27 | 30 | 4 554,68 | 19 736,95 |
| Специалист отдела кадров | 13,32 | 367,45 | 4 894,43 | 30 | 1 468,33 | 6 362,76 |
Когда возникают оценочные обязательства
Оценочные обязательства могут возникнуть, напримерп. 4 ПБУ 8/2010:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
- в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
- в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организациип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:
1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;
2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);
- по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договорапример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.
Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих условийп. 5 ПБУ 8/2010:
УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.
Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.
УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.
УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.
Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.
В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).
Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.
Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетностип. 14 ПБУ 8/2010.
Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.
Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:
- на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
- на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
- только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.
При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.
Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.